ผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบ ภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่สำคัญคือ ออกใบกำกับภาษี (Tax Invoice) ซึ่งเป็นเอกสารสำคัญ เพื่อใช้ควบคุมจำนวนหนี้ภาษีที่ผู้ประกอบการ จดทะเบียนซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการ จะต้อง นำไปชำระต่อกรมสรรพากร รวมทั้งเป็นเครดิต ของผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งซื้อสินค้าหรือบริการ และยังมีสิทธินำไปใช้ในการขอคืนภาษี โดยทุกครั้งที่มีการขายสินค้าหรือบริการ ผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งขายสินค้าหรือ ให้บริการจะต้องเก็บสำเนาใบกำกับภาษีไว้ฉบับหนึ่งเสมอ ส่วนอีกฉบับจะส่งให้แก่ผู้ซื้อโดย พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานตรวจสอบได้ทุกเมื่อภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดทั้งส่วนของผู้ขายและผู้ซื้อ
ใบกำกับภาษีจึงมีความสำคัญในด้านบริหารการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและเป็นเอกสาร
ที่เป็นประโยชน์ต่อฝ่ายจัดเก็บภาษีในระบบเครดิตภาษีในการตรวจสอบว่าภาษีมูลค่าเพิ่ม
ในแต่ละขั้นตอนได้มีการชำระแล้วอย่างถูกต้อง และยังมีประโยชน์ในแง่ของการป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี รวมทั้งเป็นการป้องกันมิให้นำใบกำกับภาษีปลอมมาขอเครดิตภาษี ใบกำกับภาษีที่ ถูกต้อง จึงต้องระบุชื่อและที่อยู่ทั้งของผู้ขายและผู้ซื้อ เช่นเดียวกับรายการอื่นๆ ซึ่งกฎหมายกำหนดให้ระบุไว้อย่างชัดเจน

แต่ในทางปฏิบัติ มีผู้เสียภาษีจำนวนหนึ่งพยายามที่จะไม่เสียภาษี หรือเสียภาษีให้น้อยที่สุด เพื่อรักษาระดับรายได้ของตนให้สูงที่สุดด้วยการหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยวิธีการนำใบกำกับภาษีปลอมมาเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งส่งผลให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มน้อยลง เพราะนำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีปลอมไปใช้เครดิตภาษี และยังมีผลให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลน้อยลงเพราะนำรายจ่ายตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีปลอมไปหักจากรายได้ได้อีกด้วย

ลักษณะของปัญหาดังกล่าว จึงเป็นประเด็นน่าสนใจว่า แล้วจะมีหลักเกณฑ์หรือแนวทางพิจารณาได้อย่างไรว่า กรณีใดเป็นเจตนาใช้ใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งยังคงเป็นปัญหาที่พบได้อยู่บ่อยๆ แม้กระทั่งในปัจจุบันที่ดูเหมือนว่าจะมีการจับกุมอยู่อย่างสม่ำเสมอ แต่ก็มิได้หมายความว่าการกระทำทุจริตดังกล่าวจะหมดไป เนื่องจากกลุ่มผู้กระทำความผิดซึ่งมีความรู้ความเชี่ยวชาญด้านภาษี ได้พัฒนารูปแบบของการหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยการใช้ใบกำกับภาษีปลอมได้อย่างแนบเนียนมากขึ้น อีกทั้งยังมีปัญหาใน การตีความลักษณะของใบกำกับภาษีปลอม ประกอบกับในประมวลรัษฎากรเอง มีกรณี ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งได้บัญญัติไว้ในส่วนความผิดทางอาญาของประมวลรัษฎากร และกรณีใบกำกับภาษีที่ไม่มีสิทธิออก ซึ่งมีความหมาย หลักเกณฑ์ และแนวทางในการพิจารณา แตกต่างไปจากกรณีใบกำกับภาษีปลอม ประเด็นต่างๆ เหล่านี้จึงน่าที่จะต้องศึกษาให้ลึกซึ้งในข้อมูลรายละเอียดที่เกี่ยวข้อง ผู้เขียนจึงได้รวบรวม ค้นคว้าเนื้อหาในเรื่องดังกล่าว จากนักวิชาการและผู้ทรงคุณวุฒิหลายท่าน รวมทั้งแนวทางปฏิบัติของกรม-สรรพากรและคำพิพากษาศาลฎีกา เพื่อเรียบเรียงเป็นบทความที่จะได้นำเสนอต่อไปนี้ โดยมีกรอบเนื้อหาหลักๆ ดังนี้

1. สาระสำคัญเบื้องต้น

2. ประเด็นปัญหาและแนวทางพิจารณา
1.สาระสำคัญเบื้องต้น

1.1 ใบกำกับภาษี

ใบกำกับภาษี2 คือ หลักฐานสำคัญในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตลอดจนบุคคลอื่นตามที่กฎหมายกำหนด มี หน้าที่ต้องจัดทำและส่งมอบให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ในทันทีทุกครั้งที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าหรือให้บริการเกิดขึ้น เพื่อแสดงว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้ขายสินค้าหรือให้บริการชนิด หรือประเภทใด ให้แก่บุคคลใด เมื่อใด มีจำนวน ปริมาณและคิดเป็นมูลค่าเท่าใด และมีจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีขายที่ได้เรียกเก็บ หรือพึงเรียกเก็บเป็นจำนวนเท่าใด และสำหรับ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ซื้อสินค้า หรือผู้รับบริการและผู้นำเข้า ใบกำกับภาษีเป็น หลักฐานที่พิสูจน์ว่า ผู้ประกอบการได้จ่ายหรือ พึงต้องจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีซื้อ ไปเป็นจำนวนเท่าใด ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษี3 และการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีที่มียอดภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย4

ผู้มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษี เฉพาะ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในอัตราร้อยละ 0 หรืออัตราร้อยละ 7.0 เท่านั้น ที่มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีให้กับผู้ซื้อ สำหรับกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้กับผู้ซื้อแต่อย่างใด ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษี จะต้องมีองค์ประกอบคือ เป็นผู้ประกอบการ
จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและได้มีการขาย สินค้าหรือให้บริการแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการนั้นๆ โดยต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการนั้น จะออกให้บุคคลอื่นไม่ได้

1.2 ใบกำกับภาษีปลอม

คำว่า “ใบกำกับภาษีปลอม” ได้บัญญัติ ไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) ในเรื่อง เบี้ยปรับ ซึ่งเป็นเรื่องการลงโทษทางแพ่ง และมาตรา 90/4(7) ซึ่งเป็นเรื่องการลงโทษทางอาญา แต่มิได้ให้คำนิยามคำไว้ว่า ใบกำกับภาษีปลอม หมายความว่าอย่างไร จึงมีปัญหาในการตีความแตกต่างกันไป

ใบกำกับภาษีปลอมในทางแพ่ง หมายถึง ใบกำกับภาษีที่ถูกผู้อื่นปลอมขึ้น และกฎหมาย ยังให้ความหมายรวมถึงในกรณีใบกำกับภาษีที่ผู้รับประโยชน์ไม่สามารถนำพิสูจน์ได้ว่า บุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี กฎหมายให้ถือว่าเป็น ใบกำกับภาษีปลอม

ผู้รับประโยชน์ ในที่นี้ก็คือ ผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องเป็นผู้พิสูจน์ถึงความมีตัวตนของผู้ออกใบกำกับภาษี หากพิสูจน์ไม่ได้ว่าผู้ใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี กฎหมายถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม หาก ผู้ประกอบการมีการนำใบกำกับภาษีปลอมไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนมาใช้ในการคำนวณภาษี ต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีนั้น

ประเด็นปัญหามีว่า การประเมินเบี้ยปรับการนำใบกำกับภาษีปลอม (ใบกำกับภาษีซึ่ง
ผู้ได้รับประโยชน์ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี) มาใช้ตามประมวล-รัษฎากร มาตรา 89(7) ในทางปฏิบัติมีผู้ประกอบการจำนวนมากที่นำใบกำกับภาษีปลอมหรือ ใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้นมาใช้ในการเครดิตหรือขอคืนภาษีและคิดเป็นเงินภาษีจำนวนมาก ก่อให้เกิดปัญหาแก่เจ้าพนักงานประเมินภาษีตามอำนาจในมาตรา 89(7) ซึ่งมี ผลกระทบต่อผู้ประกอบการที่สุจริตที่นำใบกำกับภาษีเหล่านั้นมาใช้โดยรู้เท่าไม่ถึงการณ์หรือไม่มีเจตนา เนื่องจากกฎหมายให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม หากไม่สามารถพิสูจน์ถึงบุคคลที่
ออกใบกำกับภาษี

ใบกำกับภาษีปลอมในทางอาญา

คำว่า “ใบกำกับภาษีปลอม” ในทางอาญา ได้บัญญัติไว้ในมาตรา 90/4(7) แห่งประมวล-รัษฎากร และมีปัญหาว่าจะนำเอาความหมาย ในทางแพ่งตามมาตรา 89(7) แห่งประมวล-รัษฎากร มาใช้ในความหมายในทางอาญาด้วยหรือไม่?

ปัญหานี้ผู้เขียนเห็นว่า ไม่น่าจะนำเอาบท บัญญัติตามมาตรา 89(7) แห่งประมวลรัษฎากร ที่วางหลักไว้ว่า ใบกำกับภาษีที่ผู้รับประโยชน์ ไม่สามารถนำพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออก ใบกำกับภาษี กฎหมายให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นเรื่องการลงโทษในทางแพ่ง โดย จะต้องเสียเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนภาษี ตามใบกำกับภาษีนั้น มาใช้กับการตีความโดยเคร่งครัด เมื่อประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติ คำนิยามของคำว่า “ใบกำกับภาษีปลอม” ไว้อย่างชัดแจ้ง ประกอบกับใบกำกับภาษีถือได้ว่าเป็นเอกสารตามความหมายของทางอาญา5 จึงต้องนำหลักในทางอาญาเรื่องการปลอมเอกสาร6 มาใช้ โดยอนุโลมใช้กับความหมายของคำว่า “ใบกำกับภาษีปลอม” ซึ่งบัญญัติอยู่ในมาตรา 90/4(7) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ในทางอาญา คำว่า “ใบกำกับภาษีปลอม” ควรหมายถึง ใบกำกับภาษีที่มีผู้อื่นทำปลอมขึ้น โดยการปลอมทั้งฉบับหรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด เติมหรือตัดทอนข้อความ หรือแก้ไขด้วยประการใดๆ ในใบกำกับภาษีที่แท้จริง ประทับตราปลอม หรือลงลายมือชื่อปลอมในใบกำกับภาษี เท่านั้น

ตัวอย่าง7 ในกรณีที่ผู้ประกอบการที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเท็จโดยไม่มีสถานประกอบกิจการจริง ได้ออกใบกำกับภาษีในนามของสถานประกอบการที่ได้จดทะเบียนไว้ โดย ไม่ได้มีการซื้อขายสินค้าหรือบริการจริงให้กับ ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายอื่น เพื่อนำไปเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น การพิจารณาว่าใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ประกอบการดังกล่าว เป็นใบกำกับภาษีปลอมตามความหมายในทางแพ่งและทางอาญาหรือไม่ ควรแยกพิจารณาดังนี้

(1) ทางแพ่ง เมื่อมีการตรวจสอบยัน ใบกับภาษีที่ได้นำมาใช้เครดิตภาษี หรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม หากเจ้าพนักงานไปตรวจสถานประกอบการที่ได้จดทะเบียนไว้พบว่า สถานประกอบการนั้น ไม่มีการประกอบกิจการจริง เจ้าของสถานประกอบการไม่รู้เห็นยินยอมด้วยกับการประกอบการ ภาระการพิสูจน์ในเรื่อง ใบกำกับภาษี ก็จะตกอยู่กับผู้ประกอบการที่ได้รับประโยชน์จากการนำใบกำกับภาษีมาเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 89(7) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร โดยจะต้องพิสูจน์ถึงความมีตัวตนของผู้ประกอบการที่ออกใบกำกับภาษี หากผู้ประกอบการนั้นไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ผู้ใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีกฎหมายก็ให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งผู้ประกอบการที่นำใบกำกับภาษีปลอมไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนมาใช้ในการคำนวณภาษี จะต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีนั้น

(2) ทางอาญา เนื่องจากไม่มีบทบัญญัติให้คำนิยามใบกำกับภาษีปลอมไว้โดยเฉพาะเจาะจง จึงต้องพิจารณาตามหลักกฎหมายอาญา ซึ่งตามข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่า มีการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจริง และเป็นการออกใบกำกับภาษีโดยออกในนามสถานประกอบการที่ได้จดทะเบียนไว้ โดยไม่มีผู้อื่นปลอมใบกำกับภาษีนี้ และไม่ได้ออกใบกำกับในนามของสถานประกอบการอื่น จึงถือได้ว่าใบกำกับภาษีนั้นไม่ใช่ใบกำกับภาษีปลอม แต่เป็นเพียงใบกำกับภาษีที่มีข้อความอันเป็นเท็จเท่านั้น แต่อย่างไรก็ตาม ใบกำกับภาษีที่ออกโดยวิธีดังกล่าว ถือได้ว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายตามประมวลรัษฎากรเพราะว่าเป็นการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันจริง ซึ่งผู้นำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้ เข้าข่ายเป็นความผิดอาญาตามมาตรา 90/4(7) แห่งประมวลรัษฎากร

ที่มา:http://www.sanpakornsarn.com/page_article_detail.php?aID=249